La base imponible del Impuesto sobre Sociedades representa la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales, y viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar; y por tanto respecto a la deducibilidad de los intereses de demora es de destacar:
Primero: El devengo del interés de demora conforme a lo determinado en el artículo 26 de la Ley 58/2003 General Tributaria no es, en sí mismo, un acto contrario al ordenamiento jurídico, sí es una consecuencia de actuaciones del contribuyente no conformes con el ordenamiento en el sentido de haber dado lugar a un incumplimiento parcial o tardío de sus obligaciones tributarias.
Realmente se contemplan como gastos no deducibles los "gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", pero lo cierto es que "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, como el cohecho y otras conductas similares. El pago de los intereses de demora no es un acto contrario al ordenamiento sino precisamente debido a él en virtud del artículo 26 Ley General Tributaria. Y ello con independencia de que el desencadenante de los intereses de demora sea un acto ilícito.
Segundo: El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.
Tercero: La STC 76/1990, de 26 de abril, establece, junto con las sentencias del Tribunal Constitucional 63/1997 y 129/1997 que la finalidad de la norma que los ampara no trata de sancionar una conducta ilícita, "pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria (..). Más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero... en suma, no hay aquí sanción alguna en su sentido técnico jurídico”.
Cuarto: El carácter financiero del interés de demora tributario se deriva, asimismo, de la normativa contable. En concreto, la Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios y de su artículo 18.3, pues en relación con la contabilización de los intereses de demora tributarios "los únicos que se registran con cargo a reservas son los que, habiendo procedido una provisión en ejercicios previos, la misma no fue objeto de registro, esto es, aquellos que estarían afectados por la existencia de un error contable”. Todos los demás, cualquiera que sea el período impositivo al que correspondan, se registrarán como gasto del ejercicio en una cuenta del Subgrupo 66, tal y como señala el artículo 18.3 de la Resolución del ICAC.
Quinto: Y así no se trata de ningún gasto no deducible, ya que: no son gastos derivados de la contabilización del Impuesto de Sociedades; no se configuran jurídicamente como sanción ni como recargo; no tienen la condición de donativo o liberalidad, ya que no existe por parte de la entidad el "animus donandi" o la voluntariedad que requiere la donación o liberalidad, dado que vienen impuestos por el ordenamiento jurídico; y no son gastos contrarios al ordenamiento jurídico, sino que vienen impuestos por este.
Sexto: El artículo 1.108 del Código Civil establece que si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, en el interés legal. El artículo 1.108 se refiere a los intereses de demora que, con carácter indemnizatorio, surgen cuando el deudor se retrasa en el cumplimiento de una obligación de dinero; y los intereses de demora tributarios por tanto tienen naturaleza indemnizatoria.
Séptimo: Si bien es verdad que el interés de demora no es un gasto necesario para la obtención de ingresos recordemos que con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, desaparece el artículo 13, y se elimina el requisito de la necesariedad del gasto para su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades. Y en la STS 1815/2021 se establece expresamente por el Alto Tribunal que “…no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; al estar conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles”.
En conclusión: Los intereses de demora tributarios tienen la calificación de gastos financieros, cuyo origen es único y está regulado en el artículo 26 de la Ley General Tributaria, y al no encuadrarse en ninguna de las categorías posibles del artículo 15 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, deben considerarse todos los derivados del artículo 26 citado como gastos fiscalmente deducibles.
Y así según la STS 1815/2021 los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación o sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, en atención a su propia naturaleza jurídica.
No obstante, dado el carácter financiero de los intereses de demora tributarios, estos están sometidos a los límites de deducibilidad establecidos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, -el 30% del beneficio operativo del ejercicio y en todo caso, gastos financieros que no superen 1 millón de euros-. Además en reciprocidad los intereses de demora que la Administración Tributaria tenga la obligación de satisfacer a los contribuyentes tendrán la consideración de ingresos financieros y se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Si (
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