Interpretación de la norma tributaria

Cuando, en contraposición a los llamados felices del siglo pasado, se está en tiempos complicados como están siendo los primeros años 20 de este siglo XXI -habrá a quien su “suerte” no le permita nunca conocerlos de otra naturaleza -conviene en un estado social y democrático de derecho conocer el ordenamiento jurídico que nos proporciona las libertades que gozamos.

Y no se debería confundir el disfrutar de un estado de libertades y derechos proporcionado por un ordenamiento jurídico concreto, con el mayor o menor alcance para el ejercicio de la libertad propia e individual de cada persona que depende de lo que cada cual en mayor o menor medida sepa y conozca. Existiendo una correlación directa entre conocimiento y libertad.

Y así desde la máxima “saber para prever, prever para actuar” me gustaría en este artículo rememorar los criterios que presiden la interpretación de las normas tributarias.

En primer lugar el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria comienza por disponer en su apartado 1 que "las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3º del Código Civil" y añade en su apartado 2: "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

Pues bien, el artículo 3.1 del Código Civil dispone lo siguiente: "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".

Y así en este artículo recoge el Código Civil, por tanto, los diferentes criterios interpretativos que suele mencionar la doctrina para tal fin y que son: el primero, la interpretación gramatical o literal ("el sentido propio de sus palabras"); el segundo, la interpretación sistemática (el "contexto"); el tercero, la interpretación histórica ("los antecedentes históricos y legislativos"); el cuarto, la interpretación sociológica ("la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas"); y el quinto y último, la interpretación teleológica ("el espíritu y finalidad" de la norma).

Además debe quedar bien entendido que el precepto no sólo enumera los diferentes criterios interpretativos, sino que también los jerarquiza, puesto que a todos ellos los coloca en plano de igualdad, pero hay uno al que ordena que se dé preeminencia sobre los demás, que es el criterio finalista, espiritualista o teleológico: "atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".

Pues es en este último criterio donde de manera distinguida expresamente incide el Código Civil en que se atienda de manera fundamental al mismo. Ello, no obstante, no impide que finalmente de manera fundada se pueda opinar que los diferentes criterios interpretativos conducen de manera conjunta a la misma conclusión.

Por otro lado es muy importante siempre en la interpretación de toda norma, en tanto en cuanto que además de fuente del derecho en virtud del apartado 4 del artículo 1 del Código civil tienen carácter informador del ordenamiento jurídico, no olvidar nunca el principio general de derecho que dice: "ubilex non distinguit, nec non distinguere debemus", lo que supone que si el texto de la norma es claro, preciso e inequívoco, no existiendo desajuste entre sus términos y su significado final, el intérprete desde limitarse a su mera constatación y aplicación.

Pues como reiteradamente ha dicho la jurisprudencia y la doctrina siendo la norma clara y unívoca, no admite más que una interpretación, careciendo de sentido que se intentaran realizar otras interpretaciones distintas, pues las mismas únicamente llevarían a oscurecer lo que es claro, a distorsionar su significado y, en definitiva, a tergiversar la clara voluntad del legislador.

Así por ejemplo no es baladí ni mucho menos intrascendente que en la norma tributaria se utilice expresamente según el caso una u otra de las siguientes diferentes expresiones: “…las debidas a…”; “…con ocasión de…”; “… las derivadas de…” al referirse a hechos, situaciones y casos que generan pérdidas patrimoniales.

Pues para el caso de la primera expresión “las debidas a...”, de debe sin más, no cabe otra opción, y normalmente se usa para situaciones y casos cuyo origen y causa está en la mera voluntad del contribuyente; en cambio las otras dos expresiones son utilizadas por el legislador porque en tales casos puede, o no, existir una pérdida.

Por tal motivo, tal y como interpreta el TEAC de acuerdo con la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos no se computan fiscalmente, ni por el importe total del valor de adquisición, ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión.

Y ello porque conforme al artículo 12 de la Ley 58/2003 General tributaria el artículo 33.5.c) de la Ley del IRPF “no se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: ...c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades "desde una interpretación meramente literal, efectuada totalmente dentro de la verdadera significación del precepto a lo largo de su historia y en la actualidad, de su finalidad, de su interpretación sistemática, y de los más elementales postulados de la lógica y de la equidad no deja lugar a ninguna duda.

Además incidiendo en la interpretación teleológica ("el espíritu y finalidad" de la norma) está claro que el objetivo del legislador con esta medida era y sigue siendo el de eliminar la posibilidad de que los contribuyentes pudieran incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de meras liberalidades, es decir, de actuaciones que dependen únicamente de la voluntad del propio contribuyente.

Además y siguiendo desde la hermenéutica no podemos perder de vista que estamos ante un impuesto, por lo que no debería ser posible al realizar el ejercicio interpretativo de la norma tributaria incorporar cualquier pérdida voluntaria del contribuyente, no relacionada con ninguna actividad generadora de recursos en concordancia con los principios constitucionales y, muy especialmente, con el principio de capacidad contributiva, así como con la equidad, que en todo caso es guía esencial en la labor interpretativa de toda norma.