La nomofilaxia

Las sentencias a las que me refiero son la STS 2432/2023, Nº de Resolución 744/2023 de fecha 06/06/2023 y Nº de Recurso 8550/2021, y la STS 2637/2023, Nº de Resolución770/2023 de fecha 08/06/2023 y Nº de Recurso 5002/2021.

Y así en la primera de ellas se fija la siguiente doctrina: que en supuestos de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, por un lado, se regulariza en el Impuesto de Sociedades a la sociedad, devolviéndole las cantidades que procedan y, por otro lado, se regulariza a su socio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, imputándole las rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 LGT debe ser la cuantía no ingresada en la autoliquidación de la persona física como consecuencia de la comisión de la infracción.

Y en la segunda de ellas la doctrina que se fija es la siguiente: que por concurrir simulación, art. 16 de la LGT, llevando a cabo la regularización sobre la base de inexistencia material de la entidad interpuesta, de carácter meramente instrumental, de suerte que fue el socio y administrador único, como tal, el que autoliquidó e ingresó en el IRPF y, como la entidad, en el impuesto sobre sociedades, sin que haya duda que en este caso el perjuicio económico para la Hacienda Pública se limitó a la diferencia entre lo que debió de ingresar por IRPF, menos lo ya ingresado por el impuesto sobre sociedades; el art. 191.1 in fine, debe interpretarse para estos supuestos, en el sentido de que la base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas.

Y así, para aquel caso donde un contribuyente profesional constituye una sociedad de capital conforme al RD Legislativo 1/2010 TRLSC, para prestar servicios profesionales a los clientes de la sociedad y donde obviamente por ser lo más habitual dicho profesional es socio mayoritario y administrador único de la sociedad, y además él realiza y participa intensa y activamente en la manufactura de los servicios que la sociedad presta al cliente y, por tanto, recibe unas retribuciones de la sociedad por tales servicios que al ser operación vinculada por lo determinado en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre sociedades debe valorarse a valor de mercado.

De la doctrina fijada en ambas sentencias por el Tribunal supremo se extrae la siguiente conclusión para las dos siguientes situaciones del caso expuesto:

Situación primera, tras una inspección el acta de la misma concluye que no ha existido simulación en los términos del artículo 16 de la Ley General Tributaria y que el valor de mercado de los servicios prestados por el profesional se corresponden con el rendimiento neto obtenido por la sociedad, y que, por tanto, deberían haber sido estos en su totalidad los que debía haber declarado en su IRPF; lo que hace que le regularicen el IRPF por la diferencia entre lo que tenía que haber declarado y lo declarado realmente. Y en este caso puede pedir la devolución de ingresos indebidos del impuesto sobre sociedades que corresponda dado que obviamente tal ingreso para el socio lo consideran gasto deducible en este impuesto.

Situación segunda: prácticamente la misma situación pero ahora tras la inspección el acta de la misma como diferencia concluye que sí ha existido simulación en los términos del artículo 16 de la Ley General Tributaria.

Y ahora es donde en virtud de tales sentencias se produce la diferencia:

En la primera situación, no se estima simulación del artículo 16 de la Ley General Tributaria, pero sí perjuicio económico para la AEAT sancionable y, por tanto, hay que establecer la base de la sanción, y a tal efecto el Tribunal Supremo establece que la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 LGT debe ser la cuantía no ingresada en la autoliquidación de la persona física como consecuencia de la comisión de la infracción, pues al tratarse de operaciones vinculadas, estamos en un escenario que presupone la existencia de dos sujetos distintos y dos impuestos diferentes, y el perjuicio económico lo establece el Tribunal Supremo en la cantidad total dejada de ingresar en el IRPF del socio.

En la segunda situación, se estima simulación del artículo 16 de la Ley General Tributaria y, también, perjuicio económico para la AEAT sancionable e igualmente hay que establecer la base de la sanción, y a tal efecto el Tribunal Supremo entiende que al haber simulado la prestación de servicios profesionales a través de la sociedad interpuesta, estamos ante un supuesto de confusión de sujetos pasivos, esto es, desde la perspectiva fiscal el recurrente y la entidad sociedad limitada materialmente son la misma persona y por ello la base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas, porque sólo así se determina en esta segunda situación en su justa medida el perjuicio económico que sufre la Hacienda pública.

Se debe señalar que la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 29 de octubre de 2012 considera que existe simulación cuando se realizan “una serie de negocios que no responden a la realidad típica que los justifica”, o cuando “no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta.”

Lo que debe hacernos recordar dos cosas: la primera, que la simulación tributaria se define como la declaración de voluntad de un contenido no real emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta) o es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo (simulación relativa); y la segunda, que la carga de la prueba para determinar la existencia de la simulación recae en la administración tributaria.