La analogía y las exenciones en la norma tributaria

En derecho la analogía es el método por el que una norma jurídica se extiende, por identidad de razón, a casos no comprendidos en ella (RAE). Y por tanto es una herramienta que le da una capacidad a quien tiene la responsabilidad (juzgados y tribunales) de resolver las posibles existentes lagunas jurídicas.

Se pueden identificar las siguientes diferentes tipologías de analogía: primera, analogía simétrica: sus componentes pueden intercalarse sin alterar la relación entre ellos; segunda, analogía asimétrica: sus componentes no pueden intercambiarse; tercera, analogía de causa y efecto: implican un vínculo de causalidad entre los componentes; cuarta, analogía por reciprocidad: la relación entre los componentes es necesaria y estricta. Para que exista uno debe existir el otro; quinta, analogía de clasificación: reúne el mismo conjunto de cosas; sexta, analogía comparativa: busca destacar una cualidad perceptible; analogía matemática: solo existe entre números y expresiones numéricas.

Cuando se está llevando a cabo la aplicación de la analogía, en definitiva lo que se hace es introducir un nuevo supuesto de hecho en una norma, que en principio no lo recogía pero que, por similitud con el supuesto de hecho que regula tal norma podría por existir una identidad de razón haberlo recogido.

El artículo 4.1 del Código Civil, establece los requisitos que se deben cumplir para poder aplicar la analogía y así: el primer requisito es que la norma por razones obvias no puede contemplar un supuesto específico para el caso que se tiene que resolver; el segundo requisito es que esa misma norma tiene que contemplar otro supuesto de hecho que sea semejante; y el tercer requisito, es imprescindible que exista, entre el supuesto que se precisa resolver y el supuesto contemplado en la norma una identidad de razón.

Es muy importante saber que para aplicarla no es necesario que esté expresamente autorizada por el legislador, es suficiente con que no la prohíba de forma expresa. Y así en cuanto a su prohibición el artículo 4.2 del Código Civil establece que las leyes penales, las excepcionales y las de ámbito temporal no se aplicarán a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas. Y el artículo 4.1 de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal establece que las leyes penales no se aplicarán a casos distintos de los comprendidos expresamente en ellas.

A los efectos de la normativa tributaria el artículo 14, 58/2003 de la Ley General Tributaria de 17 de diciembre, establece en el Derecho Tributario la prohibición de la analogía en los siguientes términos, “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.” De donde queda claro que en el ámbito tributario la prohibición de la analogía no tiene un alcance pleno como en el derecho penal sino que su no admisión, por la vía de limitar la extensión más allá de sus términos estrictos, se circunscribe exclusivamente al hecho imponible, las exenciones y los beneficios e incentivos fiscales.

Y así la interpretación restrictiva de las exenciones, en cuanto a la interpretación de la no extensión más allá de sus términos estrictos, puede encerrar una lamentable confusión acerca del verdadero significado del artículo 14 de la Ley 58/2003 General Tributaria, pues una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas.

Así, mientras que la primera, la analogía es una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella; la segunda, la interpretación de la norma tributaria tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma.

Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal ni tiene cabida en el ámbito del derecho tributario, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad de la aplicación de la analogía exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos.

Lo prohibido por la Ley 58/2003 General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias.

Y el artículo 14 Ley 58/2003 General Tributaria como puede observarse no establece, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias; criterios que, a su vez, no difieren en nada de los empleados normalmente para la interpretación de las normas jurídicas en general, pues no en vano el apartado 1 del artículo 12 de la Ley General Tributaria dispone que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. Y el mismo artículo en su apartado 2 establece que en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

De aquí se extrae que el artículo 14 de la Ley General Tributaria en modo alguno afecta a la interpretación de las exenciones o, dicho con otras palabras, que las normas sobre exenciones y bonificaciones no presentan, desde el punto de vista interpretativo, especialidad alguna en relación con el resto de las normas tributarias, por lo que la interdicción de la analogía no exige o comporta la necesidad de adoptar «a priori» ningún criterio de interpretación que conduzca a un resultado restrictivo de las exenciones y bonificaciones.

Y así se debe insistir en que no procede acudir a la interpretación de las normas tributarias, de ninguna norma tributaria, y por tanto tampoco de las que conceden beneficios fiscales, con criterios preconcebidos, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue; y concluir que no se puede pues confundir los criterios o principios interpretativos aplicables en materia de exenciones con la posibilidad de que las normas sean, o no, integradas mediante recursos analógicos.