Recordemos que el Artículo 187 de la LGT establece los criterios de graduación de las sanciones tributarias. Y en su punto 1 establece que las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en que resulten aplicables, y en su letra b) establece como criterio el perjuicio económico para la Hacienda Pública. Y donde expresamente te dice que el perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre: 1.º La base de la sanción; y 2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.
Conforme al artículo 191.1 de la LGT la base de la sanción será "la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la infracción". Y por otro lado establece el propio artículo 187 de la LGT que cuando hay perjuicio económico, dependiendo del porcentaje que representa el perjuicio económico la sanción mínima se incrementa en unos determinados puntos porcentuales. Y así si el perjuicio económico oscila entre el 10% y el 25%, se incrementa la sanción en 10 puntos; si oscila entre el 26% y el 50% en 15 puntos; entre el 51% y el 75 % en 20 puntos; y cuando el perjuicio económico supere el 75% la sanción mínima se incrementará en 25 puntos porcentuales.
La cuota líquida se establece enel punto 5 del artículo 56 de la LGT y la cuota diferencial se establece en el punto 6 del mismo artículo de la LGT. Y así establece la ley que la cuota líquida será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo. Y la cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de lasdeducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a lanormativa de cada tributo.
En el art 3.1 del Código Civil se invita al intérprete a que, sin ignorar el texto de la ley, tenga en cuenta otros criterios, tales como "los antecedentes históricos y la realidad del tiempo" de las normas, de forma que su aplicación sea acorde con su "espíritu y finalidad", criterio este último que se constituye el criterio básico en materia interpretativa, el cual, en expresión de la doctrina, se constituye en la regla aurea de la interpretación. Todo ello, sin olvidar el carácter informador de los principios generales del derecho conforme a lo dispuesto por el punto 4 del artículo 1 del Código Civil.
Al regular el legislador los criterios de cuantificaciones de las sanciones hay que presumir que lo hace inspirado por el principio de proporcionalidad o de prohibición de exceso y que el texto de la norma debe interpretarse desde dicha finalidad. Y por ello si se utiliza como denominador la cuota diferencial, ante una misma cuota líquida, la sanción que se impone a quien ha realizado, pagos fraccionados, es mayor que la de aquel que no los ha realizado y si lo que se busca con la graduación de las sanciones es una aplicación razonable del principio de proporcionalidad esta no puede ser la real intención del legislador.
Además la obligación tributaria de realizar pagos fraccionados, no lo olvidemos, tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal y su no cumplimiento conlleva su correspondiente sanción, distinta de la sanción derivada de la obligación principal.
Por ello, la expresión "hubiera debido ingresarse" debe entenderse, en el presente caso y con arreglo a una interpretación teleológica, coincidente con la de "cuota líquida" descrita en el artículo 56.5 de la LGT, siendo la cuantía de esta cuota líquida el denominador que debe ser tenido en cuenta al aplicar el criterio de graduación del artículo 187.1.b) de la LGT. La interpretación de las normas jurídicas no debe hacerse atendiendo exclusivamente a su literalidad, prescindiendo de su finalidad.
Esta nueva forma de realizar el cálculo de graduación de las sanciones con base en el perjuicio económico, resulta muy beneficiosa para el contribuyente y consecuentemente resulta contraria a los intereses recaudatorios de la Administración Tributaria. En definitiva lo que hace el Tribunal Supremo es introducir en la fórmula Perjuicio Económico = Base de la Sanción / Cuantía Total que debió ingresarse, la siguiente interpretación respecto al denominador consistente en que donde la AEAT entiende cuota diferencial, lo que debe entenderse es cuota líquida.
Y así veamos con un ejemplo la diferencia entre una y otra interpretación. Si tras una inspección resulta una cuota líquida de 200.000 euros, con la existencia de unos pagos fraccionados de 140.000 euros, y un ingreso resultante de la autoliquidación,que ha dado lugar a la comprobación por la inspección, presentada en plazo voluntario de 13.000 euros; entonces de resulta de todo ello tendríamos una cuota diferencial a favor de la AEAT de 60.000 euros, la base de la sanción por tanto ascendería a 47.000 euros, y con esos datos el perjuicio económico según la inspección sería de un 78,33% y el perjuicio económico segúnel Tribunal Supremo sería de un 23,50%.
Por lo que para este ejemplo al aplicar el incremento porcentual del artículo 187.1.b) establecido en la Ley 58/2003: con la interpretación que aplicaba hasta ahora hacienda a la sanción le correspondía un incremento porcentual del 25%; con la interpretación que establece el Tribunal Supremo en la reciente Sentencia 462/2023 a la sanción le corresponde un incremento porcentual del 10%. Lo que es mucho más favorable para el contribuyente infractor.
En definitiva el Tribunal Supremo entiende que los pagos fraccionados realizados legalmente por el contribuyente han de tenerse en cuenta, como la parte integrante que son de la deuda tributaria, a los efectos de la determinación exacta del perjuicio económico en tanto que circunstancia agravante de la sanción. Y ello con independencia de las consecuencias que puedan proceder, en su caso, en relación con los incumplimientos del deber de realizar pagos a cuenta.