Procedencia de la aplicación de retenciones sobre la cuota en el Impuesto sobre Sociedades

Recordemos que el artículo 19.3 de la Ley 27/2014 se establece que el perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este Impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Y que cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas. Y cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro.

En este precepto cabe distinguir dos planos, aunque convergentes, uno el de determinación de la base imponible y otro propio de la gestión del impuesto, el de la deducción de las retenciones de la cuota líquida.

Con carácter general, rige como criterio de imputación de los rendimientos, el criterio del devengo: "Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros". Y así la determinación de la base imponible, descansa sobre el resultado contable de la entidad, en los términos que en definitiva se imponen en el artículo 10 de la Ley 27/2014, sin perjuicio de las correcciones necesarias cuando aparecen diferencias entre los criterios contables y fiscales, las cuales se resuelven por las reglas contenidas en la propia norma mediante la aplicación de los ajustes que resulten necesarios.

El artículo 19 contiene una serie de reglas valorativas especiales de muy distinta índole que articulan los mecanismos normativos precisos para corregir dichos desajustes entre los criterios contables y fiscales; y en este contexto se integra el citado apartado 3 que recoge las normas específicas referidas a las retenciones a cuenta sobre las cantidades percibidas, y refleja las presunciones que se derivan de las reglas establecidas, de suerte que el perceptor debe computar la operación por el valor íntegro de la contraprestación.

Sobre la distinción entre obligación principal y la obligación de retener, recordemos la consolidada doctrina jurisprudencial que, fundamentalmente, para evitar problemas de doble imposición y enriquecimiento injusto se ha decantado abiertamente por la subordinación de la obligación del retenedor al cumplimiento de la obligación principal, a pesar del carácter autónomo de la obligación de retener y las exigencias y consecuencias de su incumplimiento o cumplimiento defectuoso, siempre supeditadas a la suerte que corrió la obligación principal. Por ello, se entiende que supuestos en los que no hubo retención o la retención fue insuficiente, al cumplirse la obligación principal conlleva la inexigibilidad de la obligación de retener, sin perjuicio de las consecuencias resarcitorias derivadas del incumplimiento.

El objetivo principal y general del artículo 19.3 es la determinación de la base imponible, lo que da lugar a que los mecanismos utilizados al efecto tengan sus consecuencias en la gestión del impuesto, como no puede ser de otro modo, de forma que la retención que se presume se plasme en el derecho a la deducción, y la citada presunción sólo cabe acogerla en los supuestos en los que realmente se haya producido el flujo monetario, el pago efectivo; y de no producirse este ni hay realmente, ni cabe presumir retención alguna -La obligación de retener, nace cuando se satisfacen o abonan las rentas correspondientes, con independencia del momento del devengo de la operación o de la emisión de la factura-, por lo que decae la aplicación del artículo 41 de la Ley 27/2014, sin que sea posible deducción de retención alguna faltando el necesario flujo económico.

Y así cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. Se establece la presunción de que la retención se practicó efectivamente o correctamente, a efecto de determinar la base imponible, lo que sólo cabe si realmente se ha producido el pago de las rentas. Si no se ha satisfecho cantidad alguna, no concurre el presupuesto necesario para que pueda jugar la presunción establecida legalmente y sólo de concurrir esta, el retenido puede deducir la cantidad que se presume retenida.

Conclusión:

"A efectos del impuesto sobre sociedades, en supuestos de rendimientos sujetos a retención, en particular, unos rendimientos financieros derivados de operaciones vinculadas, conforme al artículo 19.3 Ley del Impuesto sobre sociedades, para proceder a la aplicación de la deducción de la retención sobre la cuota líquida se precisa la existencia de un flujo monetario, esto es, el pago de los expresados rendimientos. Ante el impago de estos y a los expresados efectos no puede considerarse que se haya producido retención alguna sin que, en consecuencia, proceda la deducción."